TVA de la A la Z. Ghid practic. Prevederi privind asocierile în participațiune -Mariana Vizoli-
Fragmentul face parte din CAPITOLUL XI. OBLIGAȚII. Secțiunea a 7-a. Evidența operaţiunilor – art. 321 C. fisc – din volumul TVA de la A la Z. Ghid practic | autor: Mariana Vizoli ( In curs de aparitie )
2.1. Reglementare
770. Conform art. 321 alin. (5) C. fisc., în cazul asocierilor în participațiune care nu dau naștere unei persoane impozabile, drepturile și obligațiile privind TVA revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile asocierii, conform contractului încheiat între părți.
Directiva TVA nu conține prevederi specifice asocierilor, drept pentru care în această materie este aplicabilă jurisprudența C.J.U.E. Astfel, normele de aplicare de la pct. 102, referitoare la asocierea în participațiune, transpun jurisprudența C.J.U.E. în cauza C-77/01, EDM.
La art. 269 alin. (11) C. fisc. se menționează că asocierile în participațiune nu dau naștere unei persoane impozabile separate. Sunt tratate drept asocieri în participațiune și asocierile de tip joint-venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care respectă prevederile de la pct. 102 din normele metodologice.
A fost necesară această precizare, întrucât Codul civil nu reglementează astfel de asocieri.
Pe de altă parte, chiar dacă un contract este numit drept contract de asociere în participațiune, nu este o garanție a aplicabilității măsurilor ce oferă o serie de simplificări pentru asocieri prevăzute la pct. 102 din normele metodologice, fiind necesar ca asocierea să acționeze respectând condițiile prevăzute la pct. 102 alin. (1) din norme pentru a fi tratată și din punct de vedere fiscal drept asociere în participațiune.
Redăm în continuare prevederi din Codul civil referitoare la asocierea în participație:
Art. 1949. Noţiune. Contractul de asociere în participaţie este contractul prin care o persoană acordă uneia sau mai multor persoane o participaţie la beneficiile şi pierderile uneia sau mai multor operaţiuni pe care le întreprinde.
Art. 1950. Proba. Contractul se probează numai prin înscris.
Art. 1951. Personalitatea juridică. Asocierea în participaţie nu poate dobândi personalitate juridică şi nu constituie faţă de terţi o persoană distinctă de persoana asociaţilor. Terţul nu are niciun drept faţă de asociere şi nu se obligă decât faţă de asociatul cu care a contractat.
Art. 1952. Regimul aporturilor.
(1) Asociaţii rămân proprietarii bunurilor puse la dispoziţia asociaţiei.
(2) Ei pot conveni ca bunurile aduse în asociere, precum şi cele obţinute în urma folosirii acestora să devină proprietate comună.
(3) Bunurile puse la dispoziţia asocierii pot trece, în tot sau în parte, în proprietatea unuia dintre asociaţi pentru realizarea obiectului asocierii, în condiţiile convenite prin contract şi cu respectarea formalităţilor de publicitate prevăzute de lege.
(4) Asociaţii pot stipula redobândirea în natură a bunurilor prevăzute la alin. (3) la încetarea asocierii.
Art. 1953. Raporturile dintre asociaţi şi faţă de terţi.
(1) Asociaţii, chiar acţionând pe contul asocierii, contractează şi se angajează în nume propriu faţă de terţi.
(2) Cu toate acestea, dacă asociaţii acţionează în această calitate faţă de terţi sunt ţinuţi solidar de actele încheiate de oricare dintre ei.
(3) Asociaţii exercită toate drepturile decurgând din contractele încheiate de oricare dintre ei, dar terţul este ţinut exclusiv faţă de asociatul cu care a contractat, cu excepţia cazului în care acesta din urmă a declarat calitatea sa la momentul încheierii actului.
(4) Orice clauză din contractul de asociere care limitează răspunderea asociaţilor faţă de terţi este inopozabilă acestora.
(5) Orice clauză care stabileşte un nivel minim garantat de beneficii pentru unul sau unii dintre asociaţi este considerată nescrisă.
771. Condițiile esențiale pentru aplicarea prevederilor referitoare la asocierile în participațiune sunt prevăzute la pct. 102 alin. (1) din norme:
a) veniturile şi cheltuielile asocierii sunt contabilizate de asociatul administrator şi sunt repartizate pe bază de decont fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere;
b) persoana desemnată prin contractul încheiat între părţi să reprezinte asocierea, denumită asociatul administrator (liderul sau asociatul activ), este persoana care emite facturi în nume propriu către terţi pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii realizate de asociere;
c) scopul asocierii este livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terţi. Această condiţie se consideră îndeplinită inclusiv în situaţia în care, pe lângă livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terţi se efectuează şi livrări/prestări între membrii asociaţi.
Neîndeplinirea oricăreia din aceste condiții conduce la neaplicarea prevederilor descrise în continuare pentru asocieri în participațiune, tranzacțiile fiind impozitate conform regulilor normale de TVA.
Participațiile la o asociere pot consta în bani, servicii sau bunuri. Participațiile în bunuri și servicii nu sunt, în principiu, operațiuni în sfera TVA, dacă sunt efectuate fără plată în limita stabilită prin contractul de asociere. Normele de la pct. 102 tratează distinct participațiile în bunuri și servicii, oferind instrucțiuni cu privire la exercitarea dreptului de deducere a TVA și la eventualele ajustări de TVA necesare.
772. Repartizarea pe bază de decont a veniturilor și a cheltuielilor asocierii de către asociatul administrator nu reprezintă operațiuni în sfera TVA, dacă sunt în limita cotei stabilite prin contractul de asociere. Dacă sunt efectuate de membrii asocierii mai multe operațiuni decât cele stabilite prin contract, acestea reprezintă livrări/prestări cu plată pentru partea care depășește cota stabilită în contract.
Baza impozabilă în acest caz este suma primită de membrul asociat pentru partea care depășește cota stabilită prin contract.
773. Atunci când asocierea nu este constituită pentru livrare/prestarea către terți, ci exclusiv pentru operațiuni între membrii asocierii, nu va beneficia de tratamentul fiscal al asocierilor în participațiune, ci se va aplica regimul normal de TVA. În acest caz, aportul în bunuri și servicii constituie un avans pentru o livrare/prestare. Relevant este, în acest sens, exemplul nr. 6 de la pct. 102 din norme, redat în continuare:
Exemplul nr. 6. O persoană fizică se asociază cu o societate înregistrată în scopuri de TVA în vederea construirii unei clădiri. Persoana fizică aduce ca aport în natură la asociere o sumă de bani. Deși contractul este numit contract de asociere în participațiune, persoana juridică nu împarte venituri și cheltuieli cu asociatul său.
Conform contractului, după finalizarea clădirii, persoanei fizice i se va atribui un număr de apartamente în imobilul respectiv.
Întrucât nu sunt respectate prevederile art. 321 alin. (5) C. fisc., respectiv asociatul administrator nu împarte venituri și cheltuieli cu asociatul său și de asemenea scopul asocierii nu este livrarea de bunuri către terți, nu se aplică prevederile pct. 101 alin. (3)-(16) referitoare la asocierea în participațiune, cu următoarele consecințe:
– asociatul administrator trebuie să colecteze TVA pentru suma de bani încasată drept aport la asociere, aceasta fiind tratată ca un avans la livrarea unei clădiri noi;
– la finalizarea clădirii, când va transfera proprietatea unei părți din apartamente asociatului, asociatul administrator va colecta TVA pentru livrarea de părți ale unei construcții noi, regularizând avansul încasat.
2.2. Bunurile puse la dispoziția asocierii
774. Bunurile puse la dispoziția asocierii de către membrii săi, fără plată, ca aport în limita cotei de participare stabilită prin contract, nu constituie livrări cu plată, drept urmare nu se emit facturi cu TVA pentru aceste aporturi.
Membrii asocierii transmit deconturi către asociatul administrator pentru transmiterea cheltuielilor aferente acestor bunuri puse la dispoziția asocierii. Aportul în bunuri la asociere este tratat diferențiat pentru bunurile de capital și pentru alte bunuri decât cele de capital.
2.2.1. Alte bunuri decât cele de capital aduse ca aport la asociere
775. Membrii unei asocieri, indiferent că este un asociat secund sau asociatul administrator, atunci când achiziționează bunuri mobile corporale care urmează a fi puse gratuit la dispoziția asocierii, în limita stabilită prin contractul de asociere, pentru realizarea obiectului asocierii, vor deduce TVA în funcție de activitatea realizată de asociere:
1. dacă asocierea realizează exclusiv operațiuni scutite conform art. 292 C. fisc., TVA aferentă achiziției de bunuri nu se deduce. Pentru bunurile achiziționate anterior constituirii asocierii, pentru care s-a dedus TVA, puse la dispoziția asocierii gratuit, ca aport, TVA se ajustează potrivit art. 304 de către asociatul care a realizat achiziția;
2. dacă asocierea realizează exclusiv operațiuni cu drept de deducere (taxabile, scutite cu drept de deducere), asociații deduc TVA integral pentru achiziția acestor bunuri. Dacă bunurile sunt deja achiziționate anterior constituirii asocierii, dreptul de deducere rămâne dobândit.
În ambele situații nu se colectează TVA la data punerii bunurilor la dispoziția asocierii;
3. dacă asocierea realizează operațiuni mixte (cu și fără drept de deducere), fiecare asociat care pune bunuri la dispoziția asocierii va trebui să aplice prevederile art. 300 astfel:
– pentru situația în care bunurile sunt destinate ori unor operațiuni cu drept de deducere ori unor operațiuni fără drept de deducere, se aplică prevederile menționate anterior la pct. 1 și 2;
– în situația în care bunurile sunt utilizate mixt, și pentru operațiuni cu drept de deducere și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, în mod normal asociatul ar trebui să aplice pro rata de deducere comunicată de asociatul administrator pentru operațiunile asocierii.
În vederea stabilirii unei pro rata pentru asociere, asociatul administrator trebuie să notifice în prealabil organele fiscale potrivit art. 300 alin. (17), care ar trebui să aprobe o pro rata pentru asociere.
Totuși, datorită dificultăților de aplicare a acestor prevederi, în astfel de cazuri, pentru simplificare, este permisă facturarea cu TVA a bunurilor de către asociați către asociatul administrator.
2.2.2. Bunurile de capital care sunt aduse ca aport la asociere
776. Tratamentul fiscal al bunurilor de capital diferă față de cel aferent celorlalte bunuri, atunci când sunt aduse ca aport la o asociere. Membrii asocierii:
– își păstrează dreptul de deducere exercitat cu ocazia achiziției bunurilor de capital,
– operațiunea de punere la dispoziția asocierii a bunurilor de capital nu este o operațiune în sfera TVA, deci nu se colectează TVA, dar
– asociatul administrator ar avea obligația pe perioada derulării contractului de asociere să opereze ajustările de TVA de la art. 305, dacă intervin evenimente care ar genera ajustarea.
Membrii asocierii trebuie să transmită asociatului administrator copii de pe registrele bunurilor de capital. Pe perioada derulării contractului de asociere, membrii asociaţi, alții decât asociatul administrator, nu au obligația să opereze ajustări de TVA pentru bunurile de capital puse la dispoziția asocierii, gratuit, ca aport, indiferent de natura operațiunilor realizate de asociere, aceste ajustări fiind exclusiv în sarcina asociatului administrator.
Momentul de referință pentru calculul ajustărilor îl constituie data obținerii bunurilor de capital de către membrul asocierii care a adus acest aport. Pe perioada asocierii, asociatul administrator va înscrie în registrul bunurilor de capital ajustările, în măsura în care acestea se impun.
2.3. Serviciile prestate de membrii asocierii
777. Serviciile prestate de membrii asocierii, fără plată, care corespund părții ce i-a fost repartizată fiecăruia prin contractul de asociere, menite să conducă la obținerea unui rezultat comun, nu reprezintă servicii cu plată, indiferent dacă sunt prestate de membrii asocierii sau de asociatul administrator (nu se colectează TVA).
Membrii asocierii transmit deconturi către asociatul administrator pentru cheltuielile aferente acestor servicii.
2.4. Obligațiile asociatului administrator
778. Ca urmare a operațiunilor de aport în bunuri sau servicii descrise mai sus, pe perioada derulării contractului de asociere, dacă asocierea va desfășura operațiuni mixte sau fără drept de deducere, asociatul administrator va avea obligația să facă propriile sale ajustări pentru bunurile achiziționate/produse care vor fi utilizate în scopul asocierii, conform art. 304, sau a art. 305 în cazul bunurilor de capital.
Pe lângă ajustarea pentru propriile bunuri, asociatul administrator mai are obligația de a efectua ajustarea menționată la pct. 776. pentru bunurile de capital care sunt puse gratuit la dispoziția asocierii, de către ceilalți membrii, în cazul în care intervin evenimente care generează ajustarea.
Ajustările pot fi realizate și în sens pozitiv, respectiv atunci când nu s-a dedus TVA, dar bunurile sunt utilizate pentru operațiuni cu drept de deducere.
779. Pe timpul derulării contractului de asociere, asociatul administrator îndeplineşte toate drepturile și obligațiile legale privind TVA ale asocierii, care cuprind, printre altele, fără a se limita la acestea:
– înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 316, dacă asociatul administrator nu este înregistrat și asocierea derulează operațiuni care exced plafonului de 300.000 de lei, prevăzut de art. 310;
– exercitarea deducerii pentru achizițiile efectuate în scopul asocierii;
– emiterea de facturi către clienți pentru operațiunile derulate de asociere (inclusiv colectarea TVA în cazul operațiunilor taxabile);
– ajustarea TVA pentru bunurile de capital aduse ca aport de membrii asociați, sau pentru propriile bunuri, dacă intervin evenimente care ar genera ajustarea;
– înscrierea în decontul propriu de TVA inclusiv a operațiunilor asocierii;
– în cazul realizării de operațiuni intracomunitare, declararea în declarația recapitulativă a acestor operațiuni;
Ceilalţi asociați (asociații secunzi), alții decât liderul, nu realizează operațiuni în sfera TVA atunci când încasează venituri din asociere.
Exemplu. O persoană fizică asociată cu o persoana impozabilă care ține evidențele asocierii și îndeplinește criteriile de la pct. 102 nu este tratată ca persoană impozabilă, indiferent de suma veniturilor încasate sau numărul tranzacțiilor realizate prin asociere, deoarece activitatea economică este realizată de asocierea reprezentată prin lider.
780. La încetarea existenței asocierii, sau în cazul retragerii unui asociat, bunurile de capital care au fost puse la dispoziția asocierii sunt restituite acestuia și, în cazul în care se mai află în perioada de ajustare, fostul asociat va continua ajustările [dacă intervin în activitatea sa evenimentele prevăzute la art. 305 alin. (4) C. fisc.].
Datorită modificărilor survenite la 1 ianuarie 2017 pentru ajustările bunurilor de capital, prevederile pct. 102 alin. (16) mai sunt aplicabile numai pentru bunurile de capital care au fost aduse în asociere înainte de 1 ianuarie 2017. În cazul celor care au fost aduse ulterior acestei date, deja asociatul administrator a efectuat (dacă a fost cazul) doar ajustări anuale de 1/5 sau 1/20 din taxa dedusă.
781. În continuare vom reda câteva exemple relevante în acest sens.
1. O asociere formată din două persoane impozabile are ca obiect prestarea de servicii de jocuri de noroc. Asociatul secund achiziţionează maşini pentru jocuri de noroc, care sunt bunuri de capital, pe care le pune la dispoziţia asocierii.
Pentru achiziţia acestor maşini, asociatul secund va deduce TVA, dacă este înregistrat conform art. 316.. Întrucât scopul asocierii este prestarea de servicii de jocuri de noroc, scutite de TVA fără drept de deducere, asociatul administrator are obligaţia să ajusteze TVA dedusă de asociatul secund pentru mașinile de jocuri de noroc puse la dispoziţia asocierii, conform prevederilor art. 305 C. fisc. Dacă asocierea se instituie după 1 ianuarie 2017, ajustările operate de asociatul administrator sunt doar pentru 1/5 sau 1/20 din taxa dedusă, în fiecare an.
În situația în care asociatul secund, care a achiziționat bunul de capital, nu este înregistrat conform art. 316 și nu deduce TVA, nici asociatul administrator nu va avea obligația de ajustare.
2. O persoană fizică se asociază cu o societate înregistrată în scopuri de TVA în vederea construirii unei clădiri. Persoana fizică aduce drept aport la asociere terenul, construcția urmând a fi executată de persoana juridică care este asociatul administrator.
Prin contractul de asociere se prevede că o parte din apartamentele din clădire vor fi livrate către terți și o altă parte va reveni persoanei fizice în contrapartidă pentru o parte din terenul adus drept aport. La finalizarea clădirii, când se va transfera proprietatea unei părți din apartamente asociatului persoană fizică, asociatul administrator va colecta TVA pentru livrarea de părți ale unei construcții noi.
Livrarea unei părți din construcție către unul din asociați nu exclude aplicarea regulilor referitoare la asocierea în participațiune pentru apartamentele care sunt livrate către terți de asociatul administrator. Contravaloarea terenului adus ca aport de persoana fizică nu este considerat avans pentru livrarea apartamentelor care îi sunt transferate de către asociatul administrator.
Livrarea apartamentelor de către asociere se încadrează în prevederile art. 291 alin. (3) lit. c) C. fisc. în ce privește posibilitatea aplicării unei cote de 5% de TVA. Bunurile aduse ca aport rămân în proprietatea fiecărui asociat care le-a adus ca aport, așa cum se prevede la art. 1952 C. civ.
În acest exemplu, asociatul administrator, are doar proprietatea asupra construcției, terenul fiind în proprietatea persoanei fizice.
Dar, potrivit prevederilor pct. 102 din norme, livrarea către terți trebuie realizată de către asociatul administrator.
Prin urmare, chiar dacă în contractul încheiat la notariat se va menționa că transferul de proprietate este realizat de două persoane, asociatul administrator pentru construcție și persoana fizică pentru teren, aceasta va fi considerată o operațiune unică de livrare realizată de asociatul administrator.
Astfel, dacă terenul și construcția nu depășesc 450.000 de lei, iar apartamentele nu depășesc suprafața utilă de 120 mp, exclusiv anexele gospodărești, livrarea va fi facturată de asociatul administrator către cumpărători persoane fizice cu cota de 5%.
Potrivit jurisprudenței europene în materie de TVA, a fost luată în considerare posibilitatea ca doi furnizori diferiți, fiecare făcând o livrare/prestare aceluiași client, livrările/prestările fiind într-o anumită măsură legate, să fie priviți ca realizând o singură livrare/prestare compusă/mixtă.
Într-o astfel de situație, ambii furnizori ar trebui să aplice același regim TVA în legătură cu partea proprie a livrării compuse (în cazul de față devenind astfel aplicabilă cota redusă de TVA de 5% și la livrarea terenului).
O primă cauză relevantă în acest sens ar putea fi considerată cauza Part Service (C-425/06) [1]. Ea se referea la tranzacții de leasing structurate prin două contracte în loc de unul și implica două societăți din același grup financiar. Clienții erau în mare parte firme de leasing de autovehicule. Autoritățile fiscale italiene au considerat aceste acorduri separate ca fiind un singur contract încheiat între cele trei părți.
Prin urmare, schema a fost considerată ca având scop fiscal, aducând avantaje la nivel de TVA societăților din grup, obținute prin utilizarea unui amestec de livrări/prestări taxabile și livrări/prestări scutite în cadrul a două contracte diferite, dar încheiate cu același client.
În schimb, societățile au susținut că dezvoltarea tranzacției sub forma mai multor contracte nu se datorează scopurilor de evitare a impozitării, ci unor „motive economice valabile asociate organizării (…) de marketing (…) și garanției”. De aceea, CEJ a fost invitată să aprecieze dacă schema în cauză a reprezentat așa-numitul „abuz de drept”, definit în cauza Halifax drept „tranzacții, al căror scop esențial este obținerea unui avantaj fiscal”.
O evoluție ulterioară a subiectului o regăsim în cauza Mapfre (C-584/13) [2]. Mapfre Warranty SpA a fost o companie care oferea garanții pentru piese de schimb defecte ale autoturismelor second-hand vândute de terți. Furnizorii de autoturisme second-hand puteau, prin urmare, să ofere clienților posibilitatea de a achiziționa o garanție pentru un anumit preț prestabilit, astfel încât, în cazul în care o piesă de schimb s-ar fi defectat într-o perioadă predeterminată, Mapfre ar fi acoperit costurile de reparație.
Mapfre percepea TVA pentru serviciile furnizate și, în paralel, își exercita dreptul de deducere pentru TVA aferentă achizițiilor destinate prestării acestor servicii.
C.J.U.E. a fost întrebată pentru prima dată dacă serviciile de garanție furnizate de o terță parte independentă cumpărătorului unui automobil uzat, pe o anumită perioadă și pentru o anumită sumă, pot fi considerate servicii de asigurare și, prin urmare, sunt scutite de TVA.
Cele două tranzacții au fost, prin urmare, considerate „în principiu” ca fiind tranzacții distincte și independente în scopuri de TVA. Cu toate acestea, Curtea pare să nu excludă în totalitate faptul că, în alte cazuri, această relație ar fi putut să existe.
În final, aceasta a concluzionat că „este de competența instanței de trimitere să stabilească dacă, având în vedere împrejurările specifice ale cauzelor din acțiunea principală, vânzarea unui vehicul de ocazie și garanția acordată de un operator economic independent de comerciantul care comercializează acel vehicul de ocazie, care acoperă defecțiuni mecanice care pot afecta anumite părți ale vehiculului respectiv sunt interconectate astfel încât ele trebuie considerate ca fiind o singură tranzacție sau dacă sunt, dimpotrivă, tranzacții independente”.
Prin urmare, prin aceste hotărâri, Curtea pare să fi deschis posibilitatea de a trata livrările/prestările furnizate de diferiți furnizori ca o singură livrare.
Ceea ce diferențiază cazul Mapfre de cazul Part Service și îl face pe acesta o evoluție a celui din urmă, este că acum nu mai este necesar să se susțină principiul „abuzului de drept”.
O asemenea evoluție a poziției Curții față de livrările mixte cu furnizori diferiți, în cazul în care nu se mai face referire la abuzul de drept, ar putea fi văzută ca o altă dovadă a abordării bazată pe „realitatea economică” a C.J.U.E.: împărțirea artificială a unei livrări care are o unitate economică ar fi în detrimentul funcționării întregului sistem TVA și, prin urmare, o astfel de unitate trebuie recunoscută sub forma unei livrări/prestări compuse, în ciuda unor elemente formale, cum ar fi, în aceste cazuri, prezența mai multor furnizori.
Indiferent cum era numit contractul, de asociere în participațiune sau contract de consortium, în scenariul în care liderul factura toate serviciile către beneficiarul final, dar fiecare membru al asocierii ar fi facturat serviciile către lider, încasând de la acesta contravaloarea lor, nu se mai aplicau prevederile pct. 102 din normele metodologice cu privire la asocierile în participațiune, ci s-ar fi aplicat regulile normale de TVA. Liderul ar fi fost tratat drept un cumpărător revânzător pentru serviciile facturate de membrii consorțiului pe care la rândul său le facturează către beneficiarul serviciilor.
3. Trei persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA conform art. 316 încheie un contract de asociere pentru construirea unei autostrăzi. Fiecare dintre membri asociați va realiza servicii necesare construcției autostrăzii, dar beneficiarul serviciilor va primi facturi numai de la asociatul administrator.
Ceilalți membri ai asocierii nu emit facturi pentru serviciile prestate (de exemplu, proiectare, inginerie, construcții-montaj), dar vor transmite asociatului administrator decontul cu cheltuielile efectuate, potrivit contractului de asociere încheiat.
Asociatul administrator emite factura pentru serviciile prestate de toți membrii asociați, inclusiv cele prestate de el însuși, și împarte venituri și cheltuieli membrilor asociați, pe bază de decont, potrivit cotei stabilite prin contract. Acestei asocieri îi sunt aplicabile prevederile pct. 102 din normele metodologice.
[1] C.J.U.E., cauza C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze c. Part Service SRL, Hotărârea din 21 februarie 2008, ECLI:EU:C:2008:108.
[2] C.J.U.E., cauza C-584/13, Directeur général des finances publiques c. Mapfre asistencia compañia internacional de seguros y reaseguros SA, și Mapfre warranty SpA c. Directeur général des finances publiques, Hotărârea din 15 iulie 2015, ECLI:EU:C:2015:488.
Vă recomandăm și:
Extras #1. Livrările de bunuri Extras #2. Cupoanele cu scop unic Extras #3. Sume achitate în numele și în contul altei persoane Sursa: Blog Hamangiu
