TVA de la A la Z. Ghid practic. Sume achitate în numele și în contul altei persoane – Mariana Vizoli –
Fragment din volumul TVA de la A la Z. Ghid practic | autor: Mariana Vizoli. Sume achitate în numele și în contul altei persoane ( In curs de aparitie )
200. Sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, inclusiv atunci când locatorul asigură el însuşi bunul care face obiectul unui contract de leasing financiar sau operațional şi refacturează locatarului costul exact al asigurării, precum şi sumele încasate de o persoană impozabilă în numele şi în contul unei alte persoane, nu se cuprind în baza impozabilă a TVA [art. 286 alin. (4) lit. e) C. fisc.]
201. În privința prevederii referitoare la refacturarea costului exact al asigurării de către firmele de leasing, aceasta își are geneza în decizia C.J.U.E., C-224/11, BGZ Leasing [1], Curtea oferind următoarea interpretare:
Prestarea de servicii privind asigurarea aferentă bunului care face obiectul unui leasing și prestarea de servicii privind leasingul propriu-zis trebuie, în principiu, să fie considerate prestări de servicii distincte și independente în scopuri de taxă pe valoarea adăugată. Atunci când locatorul asigură el însuși bunul care face obiectul leasingului și refacturează locatarului costul exact al asigurării, o astfel de operațiune constituie, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o operațiune de asigurare în sensul art. 135 alin. (1) lit. (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.
Ca urmare a acestei decizii, firmele de leasing care refacturează costul exact al asigurării realizează o operațiune scutită de TVA, nefiind inclusă în baza impozabilă a serviciului de leasing ca și cheltuială accesorie, așa cum prevedea legea până la apariția acestei decizii.
202. În aplicarea prevederilor art. 286 alin. (4) lit. e) C. fisc., normele disting două situații diferite în ce privește cheltuielile efectuate în numele și în contul altei persoane, care vor fi tratate în continuare.
Directiva TVA nu cuprinde prevederi detaliate referitoare la sumele încasate în numele și în contul altei persoane, sumele plătite în numele și în contul altei persoane, fiind lăsat la latitudinea statelor membre să stabilească reguli proprii, dar care să se circumscrie cadrului general stabilit de Directiva TVA.
În România, cu privire la plățile făcute în numele și în contul altei persoane, normele de aplicare de la pct. 31 disting două situații, în funcție de modul în care acționează persoana în cauză:
- prima situație este cea în care persoana care va face plăți în numele altei persoane nu primește facturi pe numele său;
Exemplu. A vinde utilaje către B și le facturează cu TVA. B nu face plata acestor utilaje către A, ci plata este făcută de C. Pentru recuperarea sumei plătite, C poate, opțional, să emită o factură de decontare către B, factură care nu va conține TVA la rubrica corespunzătoare, dar care cuprinde toată suma, inclusiv TVA care trebuie să-i fie plătită de B. Emiterea facturii de decontare este opțională, deoarece recuperarea sumei plătite de la B nu este o operațiune în sfera TVA.
- a doua situație o constituie structura de comisionar care se aplică pentru refacturarea de cheltuieli efectuate în nume propriu dar în contul altei persoane.
Structura de comisionar este o ficțiune fiscală necesară pentru a stabili tratamentul fiscal corect în situația în care o persoană impozabilă face plăți pentru altă persoană, dar primește facturi pe numele său și refacturează către beneficiarul real al bunurilor/serviciilor. În fapt, structura de comisionar se aplică numai atunci când persoana în cauză nu face achiziții necesare activității sale economice, ci pentru o altă persoană, dar nu în scopul obținerii unor venituri.
203. În cazul structurii de comisionar tratamentul fiscal este stabilit similar cu situația unui cumpărător-revânzător [2] al bunurilor/serviciilor, și anume în cazul operațiunilor taxabile, persoana care aplică structura de comisionar poate deduce TVA, deși bunurile/serviciile achiziționate nu sunt destinate utilizării în cadrul activității sale economice, în măsura în care va refactura cu TVA bunurile/serviciile respective către beneficiarul real al acestora.
Punctul 31 alin. (3)-(5) din norme tratează structura de comisionar. Astfel, se consideră că are loc o refacturare de cheltuieli numai atunci când sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
a) persoana impozabilă urmărește doar recuperarea contravalorii unor achiziții de bunuri/servicii care au fost efectuate pe numele său dar în contul altei persoane;
b) persoana impozabilă nu recuperează mai mult decât cheltuiala efectuată.
Cu toate că uzual structura de comisionar este denumită refacturare de cheltuieli efectuate în numele altei persoane, testul adecvat pentru a determina dacă este o refacturare de „cheltuieli” este tocmai faptul că persoana impozabilă care aplică structura de comisionar nu înregistrează pe propriile cheltuieli aceste sume plătite, întrucât nu sunt în sarcina sa ori potrivit legii, ori potrivit contractului atunci când nu există prevederi legale care prevadă că una dintre părți suportă cheltuielile cum sunt de exemplu cheltuielile de transport, de asigurare, ș.a.
Exemplul 1. Dacă un proiectant are un contract cu o primărie pentru a realiza proiectul unui imobil, dar obține pentru primărie avize și plătește taxe pentru autorizarea lucrărilor, care potrivit legii nu sunt în sarcina sa, ci a primăriei, aplică structura de comisionar la refacturarea lor către primărie, acestea nefiind accesorii.
Exemplul 2. O persoană care efectuează livrarea și încheie contractul utilizând condiția INCOTERMS „FOB”, nu este obligată să organizeze transportul bunurilor și să suporte cheltuielile, această sarcină revenind cumpărătorului, potrivit contractului dintre părți. Totuși, dacă furnizorul se ocupă în numele cumpărătorului să găsească un transportator, care îi emite o factură, la refacturarea acestui transport furnizorul aplică structura de comisionar, nefiind o cheltuială în sarcina sa.
Structura de comisionar prezintă o serie de caracteristici care o deosebesc de operațiunile obișnuite pentru care persoana impozabilă are calitatea de cumpărător-revânzător care acționează în nume și pe cont propriu:
a) se consideră că exigibilitatea TVA pentru operaţiunile refacturate în cazul aplicării structurii de comisionar intervine la data emiterii facturii de către persoana care refacturează cheltuieli și corespunzător regăsim o excepție în normele de aplicare a art. 319 alin. (16) C. fisc, respectiv persoana impozabilă care refacturează cheltuieli nu are obligația de a emite factura în termenul prevăzut la art. 319 alin. (16) C. fisc., adică cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei;
b) pentru fiecare cheltuială refacturată se va aplica regimul fiscal al operațiunii refacturate referitoare, printre altele, la locul livrării/prestării, cotele, scutirile livrării/prestării refacturate. Această prevedere din norme diferențiază esențial structura de comisionar de situația în care persoana impozabilă acționează drept cumpărător-revânzător și ar trebui să analizăm în ce măsură cheltuielile refacturate sunt sau nu accesorii. Dacă în cazul structurii de comisionar persoana impozabilă va refactura fiecare serviciu, fiecare bun, prin aplicarea regimului fiscal corespunzător acestuia, în cazul în care este cumpărător-revânzător acționând în nume și în cont propriu, „așa-numitele” cheltuieli refacturate sunt în fapt cheltuieli accesorii pentru care se aplică regimul fiscal al operațiunii principale, accesoriile fiind depersonalizate și nemaifiind privite ca operațiuni independente;
c) persoana nu este obligată să aibă în obiectul de activitate operațiunile refacturate în situația unei refacturări de cheltuieli, nefiind parte din activitatea economică a persoanei impozabile.
Exemplu. O societate imobiliară care refacturează cheltuielile cu utilitățile către chiriași nu va trebui să aibă în obiectul de activitate livrare de energie electrică, de exemplu, aceasta nefiind nici furnizor, nici distribuitor de energie electrică.
204. Refacturarea de cheltuieli, întrucât păstrează regimul fiscal al operațiunii refacturate, este deseori utilizată de operatorii economici din eroare, chiar și atunci când acestea sunt cheltuieli accesorii, care urmează regimul operațiunii de bază efectuate.
În exemplele următoare se subliniază ce reprezintă structura de comisionar și diferența față de cheltuielile accesorii.
Exemplul 1 Structură de comisionar
Un furnizor A din România realizează o livrare intracomunitară de bunuri către beneficiarul B din Ungaria în sumă de 100.000 de euro.
Condiţia de livrare este ex-works, transportul fiind în sarcina cumpărătorului B.
Totuşi, B îl mandatează pe A să angajeze o firmă de transport. Deși A va primi o factură de la transportator, pentru A nu reprezintă o cheltuială, fiind o plată pe care a făcut-o pentru B, care este obligat prin contract să organizeze transportul.
Pe acest circuit, transportatorul C care este o persoană impozabilă stabilită în România facturează transportul din România în Ungaria către A.
Locul prestării serviciului, conform art. 278 alin. (2), este în România, la locul unde este stabilit beneficiarul A, dar, întrucât atât prestatorul (C), cât și beneficiarul (A) sunt stabiliți în România, nu se aplică taxare inversă, ci prestatorul C va emite o factură cu TVA către A, prestatorul C fiind persoana obligată la plata taxei conform regulii generale prevăzute la art. 307 alin. (1).
Valoarea transportului este de 2.000 de euro plus TVA 19%, 380 de euro [acest TVA se deduce de către A potrivit art. 297 alin. (4) lit. b) C. fisc.].
A, aplicând structura de comisionar, va refactura costul exact al serviciul către B, respectiv suma de 2.000 de euro.
A refacturează transportul către B fără TVA, deoarece serviciul este neimpozabil în România conform art. 278 alin. (2) C. fisc., fiind impozabil în Ungaria, la locul unde este stabilit beneficiarul B (se declară în 390 la prestări IC suma de 2.000 de euro în lei la cursul din data exigibilității).
În final, A va declara în declarația recapitulativă 390 o livrare intracomunitară de bunuri de 100.000 de euro și o prestare intracomunitară de servicii de 2.000 de euro.
Exemplul 2. Structură de comisionar
Un furnizor A din România realizează o livrare de produse alimentare către beneficiarul B în sumă de 100.000 de lei, cota de TVA este de 9%. Bunurile sunt transportate între două localități situate în România.
Condiţia de livrare este ex-works, transportul fiind în sarcina cumpărătorului B.
Totuşi, B îl mandatează pe A să angajeze o firmă de transport.
Pe acest circuit:
– transportatorul C facturează către A transportul cu TVA 19%, întrucât locul prestării serviciilor este în România, conform art. 278 alin. (2) C. fisc. (la locul unde este stabilit beneficiarul A).Valoarea transportului este de 2.000 de lei plus TVA 19%, 380 de lei.
– A, aplicând structura de comisionar, va refactura costul exact al serviciului către B, respectiv suma de 2.000 de lei (structura de comisionar se aplică, deoarece, potrivit contractului, A nu este persoana care trebuie să facă transportul).
A refacturează transportul către B cu TVA cu cota de 19%, deoarece nu se include în baza impozabilă a livrării care are cota de 9%, fiind o refacturare a unor cheltuieli care nu erau în sarcina sa și păstrându-se regimul fiscal al operațiunii refacturate. Comparând cu exemplul 2 de la § 195, putem constata că atunci când cheltuiala de transport era în sarcina furnizorului, aceasta era o cheltuială accesorie și avea deja același regim ca și operațiunea principală (cota de TVA de 9%).
În final, A va emite o factură cu cota de 9% pentru livrarea bunurilor de 100.000 lei și, pe aceeaşi factură sau separat, va factura refacturarea transportului de 2.000 de lei cu cota de 19%.
Exemplul 3. Structura de comisionar
Societatea A din Italia îşi trimite angajații în România pentru prestarea unor servicii de consultanță către B din România.
Conform înţelegerii dintre părţi, facturile pentru cazare, transport local şi alte cheltuieli efectuate pentru angajații trimiși din Italia vor fi emise către B din România, acesta urmând să îşi recupereze sumele achitate prin refacturare către societatea A din Italia.
Nefiind cheltuieli efectuate cu propriul personal, B nu poate deduce TVA decât în situația în care aplică structura de comisionar.
Astfel:
– serviciile de cazare au locul în România, acolo unde este situat bunul imobil [art. 278 alin. (4) lit. a) C. fisc.], şi vor fi refacturate prin aplicarea cotei reduse de TVA de 9%,
– serviciile de transport local de călători au locul în România, acolo unde serviciile sunt efectiv prestate [art. 278 alin. (4) lit. b) C. fisc.] şi vor fi refacturate prin aplicarea cotei standard de TVA.
Exemplul 4. O societate care derulează operațiuni imobiliare are încheiate contracte de închiriere pentru diverse spații dintr-un bun imobil. În cadrul acestei activități, ea refacturează prestații care cuprind, pe de o parte, furnizarea anumitor utilități, și anume electricitate, încălzire și apă, precum și, pe de altă parte, colectarea deșeurilor, serviciile de curățenie în spațiile comune ale imobilului, transferând chiriașului costurile pe care le-a suportat pentru cumpărarea acestor bunuri și servicii de la terți furnizori.
Trebuie să se verifice în cadrul fiecărei închirieri dacă, în ceea ce privește utilitățile, chiriașul are libertatea să decidă în privința consumului său în cantitatea pe care o dorește. Dacă chiriașul are posibilitatea să își aleagă prestatorii și/sau modalitățile de utilizare a bunurilor sau a serviciilor în cauză, prestațiile care privesc aceste bunuri sau servicii pot, în principiu, să fie considerate distincte de închiriere, respectiv să nu fie considerate cheltuieli accesorii.
În special, dacă chiriașul poate să decidă în legătură cu consumul de apă, de electricitate sau de energie pentru încălzire, care poate fi verificat prin montarea unor contoare individuale și facturat în funcție de consumul respectiv, prestațiile care privesc aceste bunuri sau servicii pot, în principiu, să fie considerate distincte de închiriere.
În ceea ce privește serviciul de curățenie a părților comune a bunului imobil, acestea trebuie să fie considerate distincte de închiriere, deci nu cheltuieli accesorii, dacă pot fi organizate de fiecare chiriaș individual sau de chiriași în mod colectiv și dacă în toate cazurile facturile adresate chiriașului menționează furnizarea acestor bunuri și prestarea acestor servicii în rubrici diferite de chirie.
În ceea ce privește colectarea deșeurilor, dacă chiriașul poate alege prestatorul sau poate încheia un contract direct cu acesta, chiar dacă, pentru motive care țin de facilitate, nu își exercită această alegere sau această posibilitate, ci obține această prestație de la operatorul desemnat de locator pe baza unui contract încheiat între aceștia din urmă, această împrejurare constituie un indiciu în favoarea existenței unei prestații distincte de închiriere. În acest sens a fost pronunțată și Hotărârea Curții de Justiție Europene în Cauza C-42/14 [3].
În toate situațiile în care livrările/prestările sunt distincte de serviciul de închiriere, locatorul aplică structura de comisionar, aplicând regimul fiscal adecvat pentru fiecare livrare/prestare în parte, în funcție de natura acestora.
Dacă o societate care închiriază bunuri imobile aplică regimul de scutire, dar sunt îndeplinite condițiile pentru a considera că refacturarea cheltuielilor nu este o cheltuială accesorie, ci se aplică structura de comisionar, va factura chiria în regim de scutire, dar refacturarea utilităților cu același regim care a fost aplicat la livrarea lor: livrarea de energie electrică 19%, livrarea de apă și servicii de canalizare 9%, servicii de curățenie 19%.
[1] C.J.U.E., cauza C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o. c. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Hotărârea din 17 ianuarie 2013, ECLI:EU:C:2013:15.
[2] A se vedea pct. 8 alin. (3)-(4) din norme.
[3] C.J.U.E., cauza C-42/14, Minister Finansów c. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, Hotărârea din 16 aprilie 2015, ECLI:EU:C:2015:229.
Recomandăm și:
Extras #1. Livrările de bunuri Extras #2. Cupoanele cu scop unic
