Transfer de active (transfer de afacere)-tratament fiscal-monografie contabila

Transferul de afacere este un proces complex, cu implicatii multiple din punct de vedere juridic,  contabil si fiscal.

Din perspectiva contabila, chiar daca legislatia nu mentioneaza in mod specific, entitatile vanzatoare ar trebui sa inventarieze elementele afacerii ce se transfera si sa recunoasca in contabilitate rezultatele inventarierii.

La nivelul entitatilor cumparatoare, pentru recunoasterea in contabilitate a activelor si datoriilor primite cu ocazia unui transfer de afacere, entitatile trebuie sa procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, in scopul determinarii valorii individuale a acestora. Evaluarea se efectueaza de catre evaluatori autorizati, potrivit legii.

Din perspectiva fiscala, in ceea ce priveste TVA, stabilirea tratamentului tranzactiei de transfer cuprinde doua posibile incadrari, si anume se analizeaza daca:

– Tranzactia se califica, in intelesul legislatiei de TVA, ca “transfer de afacere”, iar in acest caz tranzactia va fi in afara sferei TVA (nu se va percepe TVA);

– Tranzactia este considerata livrare de bunuri si servicii, situandu-se astfel in sfera TVA.

Conform Codului Fiscal, care se afla in concordanta cu Directiva Europeana de TVA, transferul integral sau partial de active si pasive, rezultat in urma unui transfer de afacere, este considerat o operatiune in afara sferei TVA.

O tranzactie de tip transfer de afacere din perspectiva TVA trebuie sa indeplineasca urmatoarele cerinte:

– Activele transferate trebuie sa constituie o structura distincta, capabila de a desfasura activitati economice in mod independent;

– La momentul tranzactiei, activele transferate trebuie sa contina toate componentele si caracteristicile necesare pentru a opera de sine statatoare;

– Dupa transfer, cumparatorul trebuie sa intentioneze sa continue activitatea si sa nu o  lichideze imediat.

Daca cerintele de mai sus sunt indeplinite, transferul reprezinta un “transfer de afacere” si in intelesul legislatiei de TVA. 

Dintr-o perspectiva formala, natura tranzactiei (de transfer de afacere) trebuie sa fie evidentiata prin contractul incheiat. De asemenea, legea stabileste cerinte specifice in ceea ce priveste documentele justificative pentru transferul de afacere (si anume documentul de transfer ce inlocuieste factura, confirmarea entitatii cumparatoare cu privire la utilizarea viitoare a activelor, predarea de catre vanzator a unei copii a Registrului de bunuri de capital).

In ceea ce priveste impozitul pe profit, conceptul de “transfer de afacere” nu exista si, in consecinta, tranzactia va fi considerata drept o vanzare de active. Asadar, societatea vanzatoare va inregistra profit sau pierdere depinzand de pretul de vanzare stabilit (versus valoarea fiscala a activelor cedate). Orice castig rezultat va fi inclus in profitul total al entitatii vanzatoare, impozabil cu  cota generala de 16%.

Din perspectiva TVA , tinand cont de prevedrile Codului Fiscal si Directivei TVA 112/2006 care a fost transpusa in legislatia nationala acest transfer de active poate fi cu titlu oneros (adica cu bani) sau nu (cu titluri de partcipare). 

„Directiva TVA 112/2006

„Articolul 19

În cazul unui transfer, indiferent dacă este efectuat cu titlu oneros sau nu, sau sub formă de aport la o societate, al tuturor activelor sau al unei părți a acestora, statele membre pot considera că nu a avut loc nici o livrare de bunuri și că persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului.”

Art 270 alin (7)

“(7) Transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, și de pasive, realizat ca urmare a altor operațiuni decât divizarea sau fuziunea, precum vânzarea sau aportul în natură la capitalul unei societăți, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă stabilită în România în sensul art. 266 alin. (2), în condițiile stabilite prin normele metodologice. Transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, efectuat cu ocazia divizării sau fuziunii, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă stabilită în România în sensul art. 266 alin. (2). Atât în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, și de pasive, realizat ca urmare a altor operațiuni decât divizarea sau fuziunea, cât și în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora efectuat cu ocazia divizării sau fuziunii, primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce privește ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege „

Norme metodologice de aplicare: pct 7

„(8) Transferul de active prevăzut la art. 270 alin. (7) din Codul fiscal este un transfer universal de bunuri și/sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un tot unitar la persoana impozabilă cedentă, indiferent dacă este un transfer total sau parțial de active. Se consideră transfer parțial de active, în sensul art. 270 alin. (7) din Codul fiscal, transferul tuturor activelor sau al unei părți din activele investite într-o anumită ramură a activității economice, dacă acestea constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activități economice separate. De asemenea, se consideră că transferul parțial are loc și în cazul în care bunurile imobile în care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt înstrăinate, ci realocate altor ramuri ale activității aflate în uzul cedentului. Simplul transfer al unor active nu garantează posibilitatea continuării unei activități economice în orice situație. Pentru ca o operațiune să poată fi considerată transfer de active, în sensul art. 270 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor trebuie să facă dovada intenției de a desfășura activitatea economică sau partea din activitatea economică care i-a fost transferată, și nu să lichideze imediat activitatea respectivă și, după caz, să vândă eventualele stocuri. Primitorul activelor are obligația să transmită cedentului o declarație pe propria răspundere din care să rezulte îndeplinirea acestei condiții. Pentru calificarea unei activități ca transfer de active nu este relevant dacă primitorul activelor este autorizat pentru desfășurarea activității care i-a fost transferată sau dacă are în obiectul de activitate respectiva activitate. În acest sens a fost pronunțată Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cazul C-497/01 – Zita Modes. Cerințele prevăzute de prezentul alineat nu se aplică în cazul divizării și fuziunii, care sunt în orice situație considerate transfer de active conform art. 270 alin. (7) din Codul fiscal.

(9) Persoana impozabilă care este beneficiarul transferului prevăzut la alin. (7) este considerată ca fiind succesorul cedentului, indiferent dacă este înregistrată în scopuri de taxă sau nu. Beneficiarul va prelua toate drepturile și obligațiile cedentului, inclusiv pe cele privind livrările către sine prevăzute la art. 270 alin. (4) din Codul fiscal, ajustările deducerii prevăzute la art. 304 și 305 din Codul fiscal. Dacă beneficiarul transferului este o persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal și nu se va înregistra în scopuri de TVA ca urmare a transferului, va trebui să plătească la bugetul de stat suma rezultată ca urmare a ajustărilor conform art. 270 alin. (4), art. 304, 305, 306 sau 332 din Codul fiscal, după caz, și să depună în acest sens declarația prevăzută la art. 324 alin. (8) din Codul fiscal. Momentul de referință pentru determinarea datei de la care începe ajustarea taxei, în cazul bunurilor de capital, nu este data transferului, ci data obținerii bunului de către cedent, conform art. 305 sau 332 din Codul fiscal, după caz. Cedentul va trebui să transmită cesionarului o copie de pe registrul bunurilor de capital, dacă acestea sunt obținute după data aderării. Aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de către persoanele impozabile nu implică anularea dreptului de deducere a taxei la beneficiar, dacă operațiunile în cauză sunt taxabile prin efectul legii sau prin opțiune, cu excepția situației în care se constată că tranzacția a fost taxată în scopuri fiscale.

In concluzie tinand cont de aprecierile si justificarile de mai sus formulam urmatoarele raspunsuri:

1. Care sunt taxele pe care le va plati daca isi vinde aceasta divizie de afacere?
Plateste el TVA si impozit pe profit?

Operatiunea fiind impozabila dpdv al impozitului pe profit se plateste 16% la profitul transferului de active . In ceea ce priveste impozitul pe profit, conceptul de “transfer de afacere” nu exista si, in consecinta, tranzactia va fi considerata drept o vanzare de active.

Asadar, societatea vanzatoare va inregistra profit sau pierdere depinzand de pretul de vanzare stabilit (versus valoarea fiscala a activelor cedate). Orice castig rezultat va fi inclus in profitul total al entitatii vanzatoare, impozabil cu  cota generala de 16%.

Din punct de vedere al TVA , transferul de afacere  nefiind o livrare de bunuri nu intra in sfera TVA .

2. Ce va fi trecut in factura? Cedare de active cf art 32?

3. Care vor fi inregistrarile contabile ale facturii de vanzare?

In acest caz nu se intocmeste factura Codul fiscal reglementand express documentul care trebuie intocmit la art 320 alin (12)

“(12) Transferul parțial sau integral de active, prevăzut la art. 270 alin. (7) și la art. 271 alin. (6), se va evidenția într-un document întocmit de părțile implicate în operațiune, fiecare parte primind un exemplar al acestuia.

Acest document trebuie să conțină următoarele informații:

a) un număr de ordine secvențial și data emiterii documentului;
b) data transferului;
c) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA, prevăzut la  316, al ambelor părți, după caz;
d) o descriere exactă a operațiunii;
e) valoarea transferului. „

Din punct de vedere contabil, transferul de afacere prin vanzare este similar unei tranzactii de vanzare obisnuite, doar ca implica mai multe elemente.

Ca o monografie contabila la acest transfer  (fiind un venit din cedarea activelor) se poate folosi contul 7583.

Inregistrarea creantei din transfer:

461 = 7583

Desigur se vor scoate din evidenta toate activele transferate si pasivele. 

Elementele transferate de activ le vom  contabiliza prin inregistrarile contabile specifice:

% = 2xx
6583
28xx
6583 = 3xx
6583 = 4xx
6583 = 5xx

Elementele transferate de pasiv le vom  contabiliza prin inregistrarile contabile:

16xx = 7583
4xx = 7583
5xx = 7583

4. Poate fi aceasta vanzare un transfer de active? Poate sa transfere partea de active dar sa primeasca bani, nu titluri de participare?

Asa cum am mentionat Directiva TVA 112/2006 transpusa in legislatia nationala la art 270 (7) prevede ca transferul de active poate fi oneros (cu bani) sau nu, sau sub forma de aport, prin urmare se poate si cu bani (monografia contabila prezentata fiind in acest sens). 

“Directiva TVA 112/2006

„Articolul 19

În cazul unui transfer, indiferent dacă este efectuat cu titlu oneros sau nu, sau sub formă de aport la o societate, al tuturor activelor sau al unei părți a acestora, statele membre pot considera că nu a avut loc nici o livrare de bunuri și că persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului.”

Reglementare:

Codul Fiscal: art 23; art 270 alin (7); art 320 alin (12);

Norme de aplicare art 270 (7): pct 7. (8) si  (9).
Ordinul MFP 1802/2014
Directiva TVA 112/2006 – art 19