Agenție de turism intermediară: achiziție și vânzare bilete de avion și pachete turistice

A.) Impozit datorat

OG 2/2018

1. agenţie de turism – unitate specializată a unui operator economic, deţinător al unei licenţe de turism valabile, emise în condicile legii, care poate desfăşura următoarele activităţi:

a) activitate de organizare: activitatea prin care agenţia combină şi vinde sau oferă spre vânzare pachete fie direct, fie prin intermediul unui alt comerciant sau împreună cu un alt comerciant, sau activitatea comerciantului care transmite datele călătorului unui alt comerciant în conformitate cu pct. 12 lit. b) pct. (v). Agenţia de turism care desfăşoară activitatea de organizare este denumită agenţie de turism organizatoare;

b) activitate de intermediere: activitatea prin care agenţia, alta decât agenţia organizatoare, vinde sau oferă spre vânzare, în calitate de intermediar, pachete combinate de către o agenţie de turism organizatoare. Agenţia de turism care desfăşoară activitatea de intermediere este denumită agenţie de turism intermediară;

OMFP 1802/2014: pct. 432

Sumele colectate de o entitate în numele unor terțe părți, inclusiv în cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial încheiate potrivit legii, nu reprezintă venit din activitatea curentă, chiar dacă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată persoanele care acționează în nume propriu sunt considerate cumpărători revânzători. În această situație, veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.

În concluzie, consider că dacă discutam de o agenție de turism detailista (care vinde pachete turistice standard pregătite de alte agenții, la prețuri fixe stabilite de acestea și pentru care primesc comision), bază pentru aplicarea cotei de impozit micro sau profit, o reprezinta doar comisionul.

Iar dacă discutam de o agenție de turism tour-operatoare (care creează pachete turistice proprii formate din cazare, transport, diferite activități, etc.) și care își asumă practic riscurile aferente acestor pachete, atunci cifra de afaceri este formată din valoarea totală a vânzărilor/încasărilor.

În concluzie:

• Dacă agenția creează pachete turistice și le vinde în nume propriu → este organizator de turism (sau agenție de turism tour-operatoare).
• Dacă doar revinde servicii ale altor operatori fără a le combina → este intermediar (sau agenție de turism detailista).

B.) TVA

Pentru fiecare pachet turistic propriu în parte, agenția de turism are doua posibilitati:

1. Aplică regimul normal de TVA (ca în cazul oricăror activități generale) – situație în care deduce, respectiv colectează TVA specific fiecărei activități (de exemplu TVA de 9% în cazul serviciilor de cazare). În această situație, va trebui ca pe factura emisă să prezinte separat fiecare tip de serviciu facturat, pentru a aplica cotele de TVA corespunzătoare.

2. Aplica regimul special pentru agențiile de turism, conform art. 311 din Codul Fiscal. Conform acestuia, pentru un pachet turistic (denumit serviciu unic) se aplică următoarele tratamente particulare: pe de-o parte TVA-ul se aplică doar la adaosul comercial, determinat pentru fiecare serviciu unic în parte, iar pe de altă parte nu există drept de deducere pentru TVA-ul aferent cheltuielilor cu acel pachet turistic:

ART. 311 – Regimul special pentru agențiile de turism

(1) În sensul aplicării prezentului articol, prin agenție de turism se înțelege orice persoană care în nume propriu sau în calitate de agent intermediază, oferă informații sau se angajează să furnizeze persoanelor care călătoresc individual sau în grup servicii de călătorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspeți, cămine, locuințe de vacanță și alte spații folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate și alte servicii turistice. Agențiile de turism includ și touroperatorii.

(2) În cazul în care o agenție de turism acționează în nume propriu în beneficiul direct al călătorului și utilizează livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate de alte persoane, toate operațiunile realizate de agenția de turism în legătură cu călătoria sunt considerate un serviciu unic prestat de agenție în beneficiul călătorului.

(3) Serviciul unic prevăzut la alin. (2) are locul prestării în România, dacă agenția de turism este stabilită sau are un sediu fix în România și serviciul este prestat prin sediul din România.

(4) Baza de impozitare a serviciului unic prevăzut la alin. (2) este constituită din marja de profit, exclusiv taxa, care se determină ca diferență între suma totală care va fi plătită de călător, fără taxă, și costurile agenției de turism, inclusiv taxa, aferente livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii în beneficiul direct al călătorului, în cazul în care aceste livrări și prestări sunt realizate de alte persoane impozabile.

(5) În cazul în care livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în beneficiul direct al clientului sunt realizate în afara Uniunii Europene, serviciul unic al agenției de turism este considerat serviciu prestat de un intermediar și este scutit de taxă. În cazul în care livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în beneficiul direct al clientului sunt realizate atât în interiorul, cât și în afara Uniunii Europene, se consideră ca fiind scutită de taxă numai partea serviciului unic prestat de agenția de turism aferentă operațiunilor realizate în afara Uniunii Europene.

(6) Fără să contravină prevederilor art. 297 alin. (4), agenția de turism nu are dreptul la deducerea sau rambursarea taxei facturate de persoanele impozabile pentru livrările de bunuri și prestările de servicii în beneficiul direct al călătorului și utilizate de agenția de turism pentru furnizarea serviciului unic prevăzut la alin. (2).

85. (1) În sensul art. 311 din Codul fiscal, călătorul poate fi o persoană impozabilă, o persoană juridică neimpozabilă și orice altă persoană neimpozabilă.

(2) Regimul special nu se aplică pentru serviciile prestate de agenția de turism exclusiv cu mijloace proprii.

De asemenea, în această a doua situație agenția de turism nu va prezenta în mod distinct pe factură valoarea TVA – motiv pentru care vor fi necesare evidențe contabile separate pentru prezentarea acesteia.

(8) Agențiile de turism nu au dreptul să înscrie taxa în mod distinct în facturi sau în alte documente legale care se transmit călătorului, pentru serviciile unice cărora li se aplică regimul special.

Este important de menționat că există 2 situații în care agenția de turism tour-operatoare este obligată să aplice regimul special privind TVA. Astfel:

(10) Agenția de turism poate opta și pentru aplicarea regimului normal de taxă pentru operațiunile prevăzute la alin. (2), cu următoarele excepții, pentru care este obligatorie taxarea în regim special:

a) când călătorul este o persoană fizică;

b) în situația în care serviciile de călătorie cuprind și componente pentru care locul operațiunii se consideră ca fiind în afara României.

(11) Atunci când agenția de turism aplică regimul normal de taxare, va factura fiecare componentă a serviciului unic la cota taxei corespunzătoare fiecărei componente în parte. În plus, baza de impozitare a fiecărei componente facturate în regim normal de taxă va cuprinde și marja de profit a agenției de turism.

(12) Atunci când agenția de turism efectuează atât operațiuni supuse regimului normal de taxare, cât și operațiuni supuse regimului special, aceasta trebuie să păstreze evidențe contabile separate pentru fiecare tip de operațiune în parte.

NM 85. (4) Pentru a stabili valoarea taxei colectate pentru serviciile unice efectuate într-o perioadă fiscală, agențiile de turism:

a) țin jurnale pentru vânzări sau, după caz, borderouri de încasări, în care înregistrează documentele de vânzare către client, care includ și taxa, a serviciilor supuse regimului special prevăzut la art. 311 din Codul fiscal, aferente unei perioade fiscale. Aceste jurnale, respectiv borderouri se țin separat de operațiunile pentru care se aplică regimul normal de taxă;

b) țin jurnale de cumpărări separate în care evidențiază achizițiile de bunuri și/sau servicii cuprinse în costurile serviciului unic;

c) pe baza informațiilor din jurnalele pentru vânzări și pentru cumpărări determină baza de impozitare pentru serviciile unice prestate într-o perioadă fiscală conform prevederilor art. 311 alin. (4) din Codul fiscal. La determinarea bazei impozabile nu sunt luate în considerare sumele încasate în avans pentru care nu pot fi determinate cheltuielile aferente și, de asemenea, nu pot fi scăzute cheltuielile aferente unor livrări de bunuri sau prestări de servicii care nu au fost vândute către client;

d) calculează suma taxei colectate la nivelul cotei standard de taxă, prin aplicarea procedeului sutei mărite, respectiv 20 x 100 / 120 în anul 2016, respectiv 19 x 100 / 119 începând cu data de 1 ianuarie 2017, cu excepția situației în care se aplică scutirea de taxă prevăzută la art. 311 alin. (5) din Codul fiscal, din diferența dintre suma prevăzută la alin. (3) lit. a) și cea prevăzută la alin. (3) lit. b).

(5) Agențiile de turism acționează în calitate de intermediari, conform art. 311 alin. (9) din Codul fiscal, pentru serviciile prevăzute la art. 311 alin. (5) din Codul fiscal, precum și în situația în care acționează în numele și în contul altei persoane, potrivit art. 271 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal și pct. 8 alin. (5). De exemplu, agenția de turism acționează în calitate de intermediar atunci când intermediază operațiuni de asigurare medicală în folosul călătorilor și acestea nu sunt vândute împreună cu alte servicii turistice.

(6) Agențiile de turism sunt obligate să aplice regimul special prevăzut la art. 311 din Codul fiscal și în cazul în care serviciul unic cuprinde o singură prestare de servicii, cu excepția prevăzută la alin. (2) și cu excepția situației în care optează pentru regimul normal de taxă în limitele art. 311 alin. (10) din Codul fiscal. În acest sens a fost pronunțată hotărârea Curții Europene de Justiție în Cazul C-163/91 Van Ginkel. Totuși, pentru transportul de călători agenția de turism poate aplica regimul normal de taxă, cu excepția situației în care transportul este vândut împreună cu alte servicii turistice.

Regimul special se aplica obligatoriu atunci când călătorul este persoana fizica indiferent de locul operațiunii.

Regimul special se aplica în mod obligatoriu la prestarea către persoane juridice atunci cand cuprinde componente situate în afara României.

În cazul în care serviciul este prestat catre o persoana juridica si cuprinde componente situate în România, societatea poate aplica fie regimul marjei, fie regimul normal.

Atenție! Dacă facturile emise de tour-operatori sunt pe numele călătorului, iar agenția de turism nu primește facturi pe numele său, ci doar efectuează plăți în numele și pe contul călătorilor, atunci agenția de turism nu aplică regimul special pentru agențiile de turism, ci se supune prevederilor art. 286 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal.

(9) Regimul special prevăzut de prezentul articol nu se aplică pentru agenţiile de turism care acţionează în calitate de intermediar şi pentru care sunt aplicabile prevederile art. 286 alin. (4) lit. e) în ceea ce priveşte baza de impozitare.

Art. 286: Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul ţării

(4)Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:

e)sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, inclusiv atunci când locatorul asigură el însuşi bunul care face obiectul unui contract de leasing financiar sau operaţional şi refacturează locatarului costul exact al asigurării, precum şi sumele încasate de o persoană impozabilă în numele şi în contul unei alte persoane.

Monografie contabilă bilete de avion

Agenția de turism, în calitate de intermediar, înregistrează în venituri doar comisionul facturat companiilor aeriene, fără a reflecta valoarea nominală a biletelor în cifra de afaceri. Acestea sunt evidențiate în contul de terți (461).

1. Înregistrarea facturii primite de la compania aeriană pentru biletele destinate revânzării

1.1. Factură cu TVA (călătorii în România)

% = 401 „Furnizori” (compania aeriană) (valoarea totală a facturii, inclusiv TVA)

461 „Debitori diverși” (compania aeriană) (valoarea biletelor fără TVA)

4426 „TVA deductibilă”

1.2. Factură fără TVA, regim SDD (călătorii internaționale)

461 „Debitori diverși” (compania aeriană) = 401 „Furnizori” (compania aeriană) (valoarea nominală a biletelor, fără TVA)

2. Facturarea biletelor către clientul final

2.1. Factură cu TVA (călătorii în România)

4111 „Clienți” = % (valoarea totală a facturii, inclusiv TVA)

461 „Debitori diverși” (compania aeriană) (valoarea biletelor fără TVA)

4427 „TVA colectată”

2.2. Factură fără TVA, regim SDD (călătorii internaționale)

4111 „Clienți” = 461 „Debitori diverși” (compania aeriană) (valoarea nominală a biletelor, fără TVA)

3. Încasarea facturilor de la clienți

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienți” (suma încasată)

4. Facturarea comisionului către compania aeriană

4111 „Clienți” (compania aeriană) = % (valoarea comisionului, inclusiv TVA)

708 „Venituri din comisioane” sau 704 „Venituri din prestări servicii”

4427 „TVA colectată”

5. Plata biletelor către compania aeriană, cu reținerea comisionului

Agenția achită companiei aeriene suma netă, compensând diferența cu factura de comision emisă.

5.1. Achitarea sumei nete datorate companiei aeriene

401 „Furnizori” (compania aeriană) = 5121 „Conturi la bănci în lei” (suma netă plătită)

5.2. Compensarea facturii de comision cu suma datorată

401 „Furnizori” (compania aeriană) = 4111 „Clienți” (compania aeriană) (valoarea comisionului)

Această monografie reflectă clar rolul agenției ca intermediar, evidențiind separarea între tranzacțiile de vânzare a biletelor și înregistrarea comisionului ca venit propriu.

Monografie contabilă pachet turistic

1. Înregistrarea facturii primite de la agenția vânzătoare pentru pachetul turistic destinat revânzării

1.1. Factură cu TVA – călătorie în România, client persoană juridică

% = 401 „Furnizori” (agenția vânzătoare) (valoarea totală, inclusiv TVA)

461 „Debitori diverși” (agenția vânzătoare) (valoarea pachetului fără TVA)

4426 „TVA deductibilă”

1.2. Factură fără TVA, în regimul marjei – călătorie internațională sau client persoană fizică

461 „Debitori diverși” (agenția vânzătoare) = 401 „Furnizori” (agenția vânzătoare) (valoarea pachetului fără TVA)

2. Facturarea pachetului turistic către clientul final

2.1. Factură cu TVA – călătorie în România, client persoană juridică

4111 „Clienți” = % (valoarea totală, inclusiv TVA)

461 „Debitori diverși” (agenția vânzătoare) (valoarea pachetului fără TVA)

4427 „TVA colectată”

2.2. Factură fără TVA, în regimul marjei – călătorie internațională sau client persoană fizică

4111 „Clienți” = 461 „Debitori diverși” (agenția vânzătoare) (valoarea pachetului fără TVA)

3. Încasarea facturilor de la clienți

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienți”

4. Facturarea comisionului către agenția vânzătoare

4.1. Facturare cu TVA (dacă agenția vânzătoare este în România)

4111 „Clienți” (agenția vânzătoare) = % (valoarea comisionului, inclusiv TVA)

708 „Venituri din comisioane” sau 704 „Venituri din prestări servicii”

4427 „TVA colectată”

4.2. Facturare fără TVA (dacă agenția vânzătoare este în afara României)

4111 „Clienți” (agenția vânzătoare) = 708 „Venituri din comisioane” (valoarea comisionului)

5. Plata pachetelor turistice către agenția vânzătoare, cu reținerea comisionului

5.1. Achitarea sumei nete datorate agenției vânzătoare

401 „Furnizori” (agenția vânzătoare) = 5121 „Conturi la bănci în lei” / 5124 „Conturi la bănci în valută” (suma netă plătită)

5.2. Compensarea facturii de comision

401 „Furnizori” (agenția vânzătoare) = 4111 „Clienți” (agenția vânzătoare)  

TVA-ul aferent comisionului este determinat în funcție de prevederile art. 278 din Codul fiscal, care reglementează locul prestării serviciilor. În funcție de locația agenției vânzătoare:

• Dacă aceasta este în România → comisionul se facturează cu TVA.
• Dacă aceasta este în afara României → comisionul se facturează fără TVA, aplicându-se taxarea inversă la beneficiar, dacă este cazul.

În primul rând, este esențială o analiză atentă a OG 2/2018 pentru a înțelege corect terminologia specifică turismului, inclusiv diferențele dintre agențiile organizatoare și cele intermediare, precum și conceptul de pachet turistic. Ulterior, trebuie examinate art. 311 din Codul fiscal și punctul 85 din Normele de aplicare pentru a clarifica regimul fiscal aplicabil.

După această etapă, este necesar să definiți și să stabiliți cu exactitate activitățile desfășurate de agenția dumneavoastră, aliniindu-se cu termenii și definițiile prevăzute de legislația în vigoare.

 

Reglementare:

• OMFP 1802/2014;
• Codul Fiscal – art.311;
• Norme metodologice – pct.85;
• OG 2/2018.