Asocierea in participatiune – tratament TVA imobile

1. Potrivit prevederilor fiscale in vigoare, in cazul asocierilor in participatiune care nu dau nastere unei persoane impozabile, drepturile si obligatiile privind TVA revin asociatului care contabilieaza veniturile si cheltuielile asocierii, conform contractului incheiat intre parti.

Conditiile esentiale pentru aplicarea prevederilor referitoare la asocierile in participatiune sunt prevazute la pct. 102 alin.(1) din norme:

a) Veniturile si cheltuielile asocierii sunt contabilizate de asociatul administrator si sunt repartizate pe baza de decont fiecarui asociat corespunzator cotei de participare in asociere,

b) Persoana desemnata prin contractul incheiat intre parti sa reprezinte asocierea, denumita asociatul administrator (liderul sau asociatul activ), este persoana care emite facturi in nume propriu catre terti pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii realizate de asociere.

c) Scopul asocierii este livrarea de bunuri/prestarea de servicii catre terti. Aceasta conditie se considera indeplinita inclusiv in situatia in care, pe langa livrarea de bunuri/prestarea de servicii catre terti se efectueaza si livrari/prestari intre membrii asociati.

Neindeplinirea oricareia din aceste conditii conduce la neaplicarea prevederilor descrise in continuare pentru asocieri in participatiune, tranzactiile fiind impozitate conform regulilor normale de TVA.

Repartizarea pe  baza de decont a veniturilor si a cheltuielilor asocierii de catre asociatul administrator nu reprezinta operatiuni in sfera TVA, daca sunt in limita cotei stabilite prin contractul de asociere. Daca sunt efectuate de membrii asocierii mai multe operatiuni decat cele stabilite prin contract, acestea reprezinta livrari/prestari cu plata pentru partea care depaseste cota stabilita prin contract.

Conform punctului 102 din normele de aplicare ale Codului Fiscal, una din conditiile esentiale pentru aplicarea prevederilor referitoare la asocierea in participatiune este: “scopul asocierii este livrarea de bunuri/prestarea de servicii catre terti. Aceasta conditie se considera indeplinita inclusiv in situatia in care, pe langa livrarea de bunuri/prestarea de servicii catre terti se efectueaza si livrari de bunuri intre membrii asociatiei conform aliniatului 6 ale aceluiasi punct.

In cazul de fata, transferul celor doua imobile in proprietatea membrilor asociatiei D+M, constituie o livrare de bunuri taxabila. Avand in vedere ca cele doua persoane sunt inregistrate in scopuri de TVA, poate fi aplicat mecanismul taxarii inverse, ceea ce presupune ca asociatul administrator va emite o factura fara TVA cu mentiunea “taxare inversa”, in timp ce beneficiarul imobilului va evidentia taxa aferenta atat ca si taxa colectata cat si ca si taxa deductibila. Astfel, chiar daca tranzactia este taxabila prin perspectiva TVA (prin efectul legii sau prin optiune), prin aplicarea masurilor de simplificare, fluxul de numerar nu va fi afectat din perspectiva TVA.

Inregistrarea cheltuielilor pentru constructia imobilelor se efectueaza de catre fiecare membru pe baza decontului de cheltuieli si venituri intocmit de administratorul asocierii. Recunoasterea cheltuielilor se va face in functie de tratamentul contabil ales si de scopul detinerii imobilelor. Ca urmare si tratamentul fiscal din punct de vedere al impozitului pe profit va fi in functie de tratamentul contabil ales.

Astfel daca:

– Imobilul va fi detinut in scop administrativ, din punct de vedere contabil acesta va fi contabilizat in categoria mijloacelor fixe (212) si in acelasi timp se va inregistra un venit din productia de imobilizari corporale (722), care va fi inclus in baza de impozitare si o cheltuiala cu amortizarea care va fi considerata nedeductibila din punct de vedere fiscal.

– Imobilul va fi detinut in scop de investitie imobiliara (215) si in acelasi timp se va inregistra un venit din productia de investitii imobiliare (725) care va fi inclus in baza de impozitare si o cheltuiala cu amortizarea ca va fi considerata nedeductibila din punct de vedere fiscal.

– Imobilul va fi recunoscut in categoria stocurilor (371) in cazul in care se intentioneaza vanzarea acestuia. Recunoasterea cheltuielilor si a veniturilor din vanzarea de marfa (607/707) sunt incluse in baza de impozitare si sunt supuse impozitarii.

2. Cota redusa de 5% TVA se aplica asupra bazei de impozitare pentru livrarea de locuinte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Astfel pentru livrarea de locuinte care au o suprafata utila de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodaresti, a caror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depaseste suma de 450.000 lei, exclusiv taxa pe valoare adaugata, achizitionate de persoane fizice, se aplica cota de 5%.

Cu mentiunea ca suprafata utila a locuintei este definita prin Legea locuintei nr.114/1996, iar anexele gospodaresti sunt cele definite prin Legea 50/1991 privind autorizarea completarii ulterioare. Cota redusa se aplica numai in cazul locuintelor care in momentul vanzarii pot fi locuite ca atare.

Potrivit prevederilor din normele de aplicare ale art. 291, alin.(3), lit.c) pct 3 din Codul Fiscal:

1) Prin locuinta se intelege constructia alcatuita din una sau mai multe camere de locuit, cu dependintele dotarile si utilitatile necesare, care, la data livrarii, satisface cerintele de locuit ale unei persoane ori familii;

2) Anexele gospodaresti nu se iau in calculul suprafetei utile a locuintei de 120 mp.

3) Valoarea limita de 450.000 cuprinde valoarea locuintei, inclusiv valoarea cotelor indivize din partile comune ale imobilului si a anexelor gospodaresti si, dupa caz, a terenului pe care este construita locuinta, dar exclude unele drepturi de servitute legate de locuinta respectiva.

Astel rezulta, ca se aplica cota redusa de TVA de 5% asupra bazei de impozitare a TVA pentru livrarea de locuinte ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite locuinte, si care include amprenta la sol a locuintei.

Referitor la calificarea locurilor de parcare drept anexe gospodaresti, precizam ca asa cum rezultă din prevederile legale redate mai sus anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executarii lucrărilor de constructii, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. In anexa 2 la legea mentionată, acestea sunt definite ca fiind:

“Constructiile cu caracter definitiv sau provizoriu, menite sa adaposteasca activitati specifice, complementare functiunii de locuire, care, prin amplasarea in vecinatatea locuintei, alcatuiesc impreuna cu aceasta o unitate functională distincta.

In categoria anexelor gospodaresti, de regula in mediul rural, sunt cuprinse: bucatarii de vara, grajduri pentru animale mari, magazii, depozite si altele asemenea. In mod similar, sunt asimilabile notiunii de anexe gospodaresti si garajele, serele, piscinele si altele asemenea. Prin urmare, valoarea locurilor de parcare, indiferent de locul unde acestea sunt situate (in interior sau in exterior), se include in valoarea limită de 450.000 lei.

In scopul determinarii valorii maxime de 450.000 lei a locuintei, inclusiv a terenului pe care este construita, este necesar a se avea in vedere faptul ca livrarea unei locuinte se refera, din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata, la o operatiune unica, care trebuie privita distinct si independent de alte operatiuni de livrare, indiferent daca aceasta presupune ca, odata cu livrarea locuintei, are sau nu loc, in secundar, si livrarea altor elemente componente ale unui bun imobil.

In cazul in care un cumparator achizitioneaza un imobil si, odata cu acesta, dobandeste proprietatea asupra anexelor gospodaresti si asupra altor constructii, precum si asupra terenurilor pe care acestea sunt construite, suntem in situatia in care analizam o singura livrare de bunuri si dobandirea dreptului de proprietate asupra locuintei constituie operatiunea principala, de care depinde dobandirea dreptului de proprietate asupra anexelor gospodaresti si asupra altor constructii, precum si asupra terenurilor pe care acestea sunt edificate.

In sustinerea celor de mai sus sunt relevante concluziile Curtii Europene de Justitie in cazul C-349/1996, Card Protection Plan. Conform argumentelor Curtii expuse in cuprinsul deciziei date in cazul amintit, se poate concluziona ca o operatiune unica din punct de vedere economic nu ar trebui divizata artificial pentru a nu afecta functionarea sistemului taxei pe valoarea adaugată. In acest context nu are relevanta daca se percepe un singur pret pentru intreaga operatiune sau daca sunt percepute preturi diferite.

In concluzie, in cazul livrarii unei locuinte, astfel cum aceasta este definita la art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, rezulta ca valoarea maxima a acesteia include valoarea partilor comune din imobil, a oricaror anexe gospodaresti, precum si a altor constructii achiziţionate de catre cumparatorul locuintei, precum si valoarea cotei indivize din amprenta la sol, valoarea cotei indivize din restul terenului (alei, drum de acces, terenul pe care sunt construite anexele gospodaresti) s.a. Prin urmare, in situatia in care operatiunea are ca obiect o locuinta care indeplineste conditiile legale pentru incadrarea in categoria celor pentru care se aplica o cota de TVA de 5%, această cota se va aplica asupra valorii totale a livrarii, inclusiv asupra valorii anexelor gospodaresti (spatii de parcare si spatii de depozitare) daca acestea sunt, conform contractelor, componenta a livrarii bunului imobil si cumparatorul dobandeste odata cu dreptul de proprietate asupra imobilului si dreptul de proprietate asupra anexelor gospodaresti.

3. In situatia in care Societatea F, este inregistrata in scopuri de TVA, poate fi aplicat mecanismul taxarii inverse, ceea ce presupune ca asociatul administrator va emite o factura fara TVA cu mentiunea “taxare inversa”, in timp ce beneficiarul imobilului va evidentia taxa aferenta atat ca si taxa colectata cat si ca si taxa deductibila.

In situatia in care Societatea F, nu este inregistrata in scopuri de TVA, vanzarea imobilului de catre asocierea D+M, se va factura cu TVA 19%.

In ceea ce priveste relatia de afiliere intre societatea F si societatea D, parte a asocierii D+M, recomandam ca vanzarea imobilului sa se realizeze conform principiului valorii de piata. In caz contrar, organele fiscale pot ajusta tranzactia, in cazul in care principiul valorii de piata nu este respectat, sau pot estima, in cazul in care contribuabilul nu pune la dipozitia organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili daca preturile de transfer practicate in situatia analizata respecta principiul valorii de piata.

4. Pentru achizitia imobilului, se vor aplica masurile de simplificare, in situatia in care Societatea F este inregistrata in scopuri de TVA. Aceasta presupune un regim de taxare al operatiunii de vanzare a unui bun in care cumparatorul aplica regimul de taxare inversa, prin formula contabila 4426-4427, exercitand dreptul de deducere pentru suma TVA deductibila.

Activitatea de inchiriere este o operatiune scutita de TVA fara drept de deducere, caz in care proprietarul bunului, societatea F,  este obligat sa ajusteze dreptul de deducere a sumei TVA deductibila, deduse.

Pentru a evita ajustarea, proprietarul are posibilitatea sa formuleze optiunea de taxare, desi inchirierea de bunuri imobile este o operatiune scutita fara drept de deducere. Formularea acestei optiuni se poate face prin depunerea la organul fiscal competent a unei notificari, denumit “Notificare privind optiunea de taxare a operatiunilor prevazute la art. 292 alin.(2), lif.f) din Codul Fiscal. Acest formular trebuie comunicat si chiriasului. Astfel, se va aplica regimul normal de taxare la inchiriere si va consta in colectarea efectiva a TVA prin aplicarea cotei standard de 19%.

Reglementare:

Cod Fiscal

Art. 269, 292, 311 si normele de aplicare ale Codului fiscal