Intrebare No: QA9753

Răspuns:

Înregistrarea contabilă propusă nu este cea indicată de reglementări. Contul dedicat este 654 „Pierderi din creanțe și debitori diverși”, potrivit funcțiunii conturilor din OMFP nr. 1.802/2014. Traseul contabil corect presupune reclasificarea prealabilă la inventariere — creanțele incerte se înregistrează distinct în contabilitate, în contul 4118 „Clienți incerți sau în litigiu”, potrivit pct. 331 —, eventual constituirea ajustării (6814 = 491), apoi 654 = 4118 și 491 = 7814. Există practică profesională care utilizează contul 6588 pentru creanțe prescrise; alegerea contului nu modifică regimul fiscal, întrucât organul de inspecție analizează natura operațiunii, dar generează risc de prezentare (corelații D101, raportare SAF-T).

Condiția prealabilă de ordin contabil. Potrivit pct. 328 din OMFP nr. 1.802/2014, la scăderea din evidență a creanțelor și datoriilor ale căror termene de încasare sau de plată sunt prescrise, entitățile trebuie să demonstreze că au fost întreprinse toate demersurile legale pentru decontarea acestora. Fără acest probatoriu, operațiunea este vulnerabilă independent de discuția fiscală. . Regula fiscală este cea a nedeductibilității. Art. 25 alin. (4) lit. h) declară nedeductibile pierderile din scoaterea din evidență a creanțelor, pentru partea neacoperită de provizion potrivit art. 26, precum și pe cele înregistrate în alte cazuri decât cele șase enumerate limitativ: plan de reorganizare confirmat prin sentință judecătorească potrivit Legii nr. 85/2014; închiderea procedurii de faliment pe baza hotărârii judecătorești; decesul debitorului, când creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori; dizolvarea SRL cu asociat unic sau lichidarea fără succesor; dificultăți financiare majore care afectează întreg patrimoniul; existența unor contracte de asigurare.

Vechimea și prescripția nu constituie cauze de deducere. Faptul că facturile datează din 2011–2020 și că dreptul material la acțiune este, în cea mai mare parte, prescris nu se regăsește printre situațiile de mai sus. Ipoteza de la pct. 5 este definită restrictiv: dificultățile financiare majore care afectează întregul patrimoniu al debitorului sunt cele care rezultă din situații excepționale determinate de calamități naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe și în caz de război — deci nu simpla incapacitate de plată.

Corelația cu ajustările pentru depreciere. Dacă pentru creanțele respective s-au constituit anterior ajustări deductibile, pierderea din contul 654 este deductibilă în limita ajustării deductibile, anularea acesteia (491 = 7814) fiind venit impozabil — efect net neutru. Procentul aplicabil depinde de perioadă: 30% până la 31.12.2021; 50% de la 1 ianuarie 2022, prin OG nr. 8/2021, care a abrogat totodată deducerea integrală introdusă prin Legea nr. 296/2020; iar de la 1 ianuarie 2024, 30%, limită care, potrivit art. 26 alin. (12), se aplică pentru creanțele înregistrate începând cu acea dată. Pentru creanțele 2011–2020, textul nu tranșează expres ce procent s-ar aplica unei ajustări constituite abia acum — este o chestiune controversată în practică, care trebuie asumată ca atare, nu prezentată drept certitudine.

Independent de procent, constituirea în prezent a unei ajustări pentru creanțe prescrise, urmată imediat de scoaterea din evidență, rămâne vulnerabilă la inspecție: ajustarea se ia în considerare începând cu trimestrul în care s-au îndeplinit condițiile (270 de zile de la scadență), iar suprapunerea constituirii și anulării în aceeași perioadă ridică problema scopului economic (art. 11).

TVA — nu se ajustează prin efectul scoaterii din evidență. Art. 287 lit. d) permite reducerea bazei doar în caz de faliment al beneficiarului sau de plan de reorganizare confirmat prin care creanța creditorului este modificată ori eliminată. Aici apare o divergență de moment față de impozitul pe profit: prin Legea nr. 30/2019, dreptul de a ajusta baza de impozitare în cazul intrării în faliment a beneficiarului ia naștere de la data sentinței sau, după caz, a încheierii prin care s-a decis intrarea în faliment, fără a se mai aștepta finalizarea procedurii — în timp ce deductibilitatea pierderii cere închiderea procedurii. Suplimentar, ajustarea prevăzută la art. 287 lit. d) este permisă pentru facturile emise care se află în cadrul termenului de prescripție prevăzut în Codul de procedură fiscală, ceea ce, pentru facturi din 2011–2020, blochează în majoritatea cazurilor ajustarea.

Pentru beneficiari persoane fizice există varianta de la art. 287 lit. f) — contravaloarea neîncasată în termen de 12 luni de la termenul de plată stabilit de părți ori, în lipsa acestuia, de la data emiterii facturii — dar cu termen strict: ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a intervenit termenul de plată, respectiv a anului următor celui în care s-a emis factura, și este permisă numai dacă se face dovada că s-au luat măsuri comerciale pentru creanțele de până la 1.000 lei inclusiv, respectiv că au fost întreprinse proceduri judiciare pentru cele mai mari de 1.000 lei. Pentru facturile din perioada analizată, acest termen este depășit.

Concluzie

Cheltuiala rezultată din scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate din perioada 2011–2020 este nedeductibilă la calculul rezultatului fiscal, cu excepția creanțelor pentru care societatea poate proba una dintre situațiile prevăzute la art. 25 alin. (4) lit. h) pct. 1–6 și, respectiv, a părții acoperite de ajustări deductibile constituite potrivit art. 26. Suma nedeductibilă se declară la rândul cheltuielilor nedeductibile din formularul 101. Înregistrarea contabilă se efectuează prin contul 654, nu 6588. TVA aferentă nu se poate, în general, recupera, termenele de ajustare fiind depășite.

Recomandări

1. Analiza individuală a fiecărei creanțe și verificarea stării actuale a debitorilor (ONRC, Buletinul procedurilor de insolvență, portalul instanțelor), pentru identificarea celor care se încadrează în excepțiile art. 25 alin. (4) lit. h).
2. Constituirea unui dosar justificativ pe debitor: hotărâri judecătorești, extrase BPI, certificate constatatoare, dovada înscrierii la masa credală, notificări, somații și acțiuni de recuperare.
3. Decizia organului statutar privind scoaterea din evidență, întemeiată pe rezultatele inventarierii, cu avizul compartimentelor financiar-contabil și juridic, și prezentarea informației în notele explicative.
4. Verificarea existenței unor debitori afiliați sau asociați — în absența demersurilor de recuperare, operațiunea poate fi calificată drept cheltuială în favoarea acestora, cu consecințe suplimentare.
5. Semnalarea faptului că, la nivelul debitorului, datoriile prescrise se înregistrează ca venituri din exploatare, impozabile.
6. .

Reglementare

• OMFP nr. 1.802/2014

·         Legea nr. 227/2015

• Legea nr. 227/2015
• Cod civil art. 2.517